Мсфо ias 36 применяется к следующим активам. Учет убытка от обесценения актива на счете обесценения необходим, так как накопленный убыток от обесценения может быть восстановлен в дальнейшем. Ценность использования актива

Тестированию на возможность обесценения подлежат практически все активы, как оборотные, так и внеоборотные . Стандарт МСФО 36 «Обесценение активов» (Приложение 23 к Приказу Минфина РФ № 217н от 28.12.15 г.) идентифицирует те из них, которые могут быть обесценены, и определяет порядок учета и раскрытия данных по таким объектам.

МСФО 36 Обесценение активов – основные понятия

В контексте IAS 36 «Обесценение активов» приведены используемые термины. Так:

• балансовой стоимостью (БС) признается цена учета объекта за минусом сумм начисленной амортизации и убытка в связи с обесценением;
• справедливой стоимостью (СС) считается цена, возможная к получению при продаже объекта или передаче обязательства сторонней компании в ходе обычной сделки;
• возмещаемая сумма (ВС) – это СС за минусом издержек на выбытие или же на ценность использования (берется наибольший показатель). ВС рассчитывают для отдельных активов, или для их групп – так называемых, единиц, генерирующих денежные средства;
• убытком от обесценения (УО) называется разница между балансовой и возмещаемой стоимостью.

Сфера применения стандарта распространяется на все виды активов, но за исключением следующих:

• Объекты, регулируемые договорами (МСФО 15);
• Отложенные налоговые активы (МСФО 12);
• Активы, возникающие из расчетов с персоналом (МСФО 19);
• Финактивы, учитываемые как фининструменты (МСФО 9);
• Недвижимые инвестиционные объекты, оценка которых ведется по СС (МСФО 40);
• Биологические активы, возникающие в ходе сельхоздеятельности и оцениваемые по СС за минусом продажных расходов (МСФО 41);
• аквизиционные отложенные расходы и НМА, возникающие из прав страховщика (МСФО 4);
• Внеоборотные активы (или выбывающие группы) для реализации (МСФО 5).

Обратите внимание! Действие МСФО 36 актуально для дочерних компаний, совместных предприятий и ассоциированных структур (термины обозначены в МСФО 10, 28, 11).

МСФО IAS 36 «Обесценение активов» – порядок признания убытка и оценки

Тестируя актив, сравнивают балансовую и возмещаемую стоимость. В соответствии с п. 8 обесценение актива происходит при превышении стоимости балансовой над возмещаемой. Оценка должна выполняться по состоянию на завершение каждого отчетного периода (п. 9). На сумму обесценения уменьшается стоимость актива, либо она распределяется между всеми активами, входящими в группу, а убыток от обесценения признают на счете учета прибылей/убытков.

Если выявлены какие-либо признаки обесценения, компания обязаны провести оценку возмещаемой величины объекта. Открытый перечень влияющих внешних и внутренних факторов приведен в п. 12, это, к примеру:

• значительно большее снижение стоимости актива за период, чем ожидалось,
• неблагоприятные для фирмы изменения рыночных, экономических, правовых условий,
• повышение процентных ставок дисконтирования, или иных рыночных норм доходности инвестиций,
• устаревание, или физическая порча объекта,
• показатели внутренней отчетности свидетельствуют о снижении экономической эффективности актива и др.

В стандарте очень подробно расписан порядок оценки возмещаемой стоимости (п.п. 18-57). Уточнены правила определения балансовой и справедливой стоимости. Отдельно приведен механизм ежегодной оценки ВС по НМА с неопределенным сроком полезного использования и порядок расчета СС за минусом расходов на выбытие объекта.

В п. 30 указаны элементы, учитываемые в расчетах ценности использования, в том числе:

• оценка ожидаемых от использования актива денежных потоков и возможных колебаний их сумм,
• цена с учетом риска неопределенности, присущим данному активу,
• неликвидность и прочие факторы.

Нормативные требования для оценки и признания суммы убытка от обесценения содержатся в п.п. 58-64. Раскрытие данных следует осуществлять по видам активов, то есть объектам, сходным по способу и характеру эксплуатации. Убыток от обесценения признается в составе прибыли/убытка, кроме случая учета актива по переоцененной стоимости, согласно иному стандарту МСФО.

Организация должна определять на конец каждого отчетного периода, уменьшился ли убыток от обесценения, признанный в прошлые периоды. Порядок восстановления такого убытка определен в п.п. 109-125 стандарта.

В целом задача стандарта МСФО 36 заключается в создании порядка учета активов, при котором их балансовая стоимость не будет превышать возмещаемую сумму, а также порядка восстановления убытка от обесценения и способов раскрытия информации.

66 При наличии признаков возможного обесценения актива должна быть оценена возмещаемая сумма отдельного актива. Если оценить возмещаемую сумму отдельного актива невозможно, организация определяет возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится актив (генерирующая единица актива).

67 Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

(a) ценность использования актива не может по оценкам приближаться к его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (например, если будущие денежные потоки от продолжающегося использования актива не могут по оценкам быть пренебрежимо малыми); и

(b) актив не создает денежных притоков, которые в значительной степени независимы от поступлений от других активов.

В таких случаях ценность использования и, следовательно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы актива.

Пример

Добывающая организация владеет частной железной дорогой для обеспечения своей добывающей деятельности. Частная железная дорога может быть продана только по стоимости металлолома, и она не создает денежных притоков, которые в значительной степени независимы от денежных притоков по другим активам шахты.

Невозможно оценить возмещаемую сумму частной железной дороги, поскольку ее ценность использования не может быть определена и, вероятно, отличается от стоимости металлолома. Следовательно, организация оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится железная дорога, то есть шахты в целом.

68 В соответствии с пунктом 6 генерирующая единица для актива - наименьшая группа активов, которая включает данный актив и генерирует денежные притоки, в значительной степени независимые от денежных притоков от других активов или групп активов. Для идентификации генерирующей единицы актива используется суждение. Если возмещаемая сумма не может быть определена для отдельного актива, организация выявляет наименьшую совокупность активов, которая создает в значительной степени независимые денежные притоки.

Пример

Автобусная компания оказывает услуги по договору с муниципалитетом, который предусматривает минимальный объем услуг на каждом из пяти отдельных маршрутов. Активы, выделенные для каждого маршрута, и денежные потоки от каждого маршрута могут быть идентифицированы отдельно. На одном из маршрутов организация работает со значительными убытками.

Поскольку организация не может сократить ни один из автобусных маршрутов, самый низкий уровень идентифицируемых денежных притоков, которые в значительной степени независимы от денежных притоков от других активов или групп активов, - это денежные притоки от пяти маршрутов, взятых вместе. Для каждого маршрута генерирующей единицей является автобусная компания в целом.

69 Денежные притоки - притоки денежных средств и их эквивалентов, полученные от сторон, внешних по отношению к организации. При выявлении того, являются ли денежные притоки от актива (или группы активов) в значительной степени независимыми от денежных притоков от других активов (или групп активов), организация рассматривает различные факторы, включая то, как руководство контролирует работу организации (например, по товарным линиям, по видам деятельности, по местоположению отдельных подразделений, районам или регионам), порядок принятия руководством решений о продолжении использования или выбытии активов организации и видов деятельности. Иллюстративный пример 1 посвящен идентификации генерирующей единицы.

70 Если для продукции, производимой активом или группой активов, существует активный рынок, такой актив или группа активов идентифицируются как генерирующая единица, даже если часть или вся продукция используется для внутренних нужд. Если денежные притоки, создаваемые каким-либо активом или генерирующей единицей, зависят от внутренних трансфертных цен, организация должна использовать наилучшую расчетную оценку руководством будущей цены (цен), которая могла бы быть достигнута в операциях между независимыми сторонами, при расчете:

(a) будущих денежных притоков, используемых для определения ценности использования актива или генерирующей единицы; и

(b) будущих денежных оттоков, используемых для определения ценности использования других активов или генерирующих единиц, на которые оказывают влияние внутренние трансфертные цены.

71 Даже если вся продукция (или часть продукции), произведенная активом или группой активов, используется другими генерирующими единицами организации (например, продукция на промежуточной стадии изготовления), данный актив или группа активов формирует отдельную генерирующую единицу, в случае если организация могла бы продать продукцию на активном рынке. Это связано с тем, что актив или группа активов могли бы создавать денежные притоки, которые были бы в значительной степени независимы от денежных притоков от других активов или групп активов. При использовании основанной на финансовых бюджетах/прогнозах информации, относящейся к такой генерирующей единице или другому активу или генерирующей единице, на которые оказывают влияние внутренние трансфертные цены, организация должна скорректировать такую информацию, если внутренние трансфертные цены не отражают наилучшую расчетную оценку руководством будущих цен, которые можно было бы обеспечить в операциях между независимыми сторонами.

72 Для одного и того же актива или типов активов генерирующие единицы должны идентифицироваться последовательно от одного периода к другому, если только изменение не является обоснованным.

73 Если организация определит, что актив относится к генерирующей единице, отличной от единицы, к которой он относился в предшествующие периоды, или что типы активов, объединенные в генерирующую единицу актива, изменились, пункт требует раскрыть информацию о такой генерирующей единице, если в отношении нее признается или восстанавливается убыток от обесценения.

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства

74 Возмещаемая сумма генерирующей единицы - справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования, в зависимости от того, какая из данных величин больше. В контексте определения возмещаемой суммы генерирующей единицы любая ссылка в пунктах - на "актив" распространяется и на "генерирующую единицу".

75 Балансовая стоимость генерирующей единицы определяется в соответствии со способом определения возмещаемой суммы генерирующей единицы.

76 Балансовая стоимость генерирующей единицы:

(a) включает балансовую стоимость только тех активов, которые могут быть прямо отнесены или распределены на разумной и последовательной основе на генерирующую единицу и которые в будущем обеспечат денежные притоки, используемые при определении ценности использования генерирующей единицы; и

(b) не включает балансовую стоимость признанного обязательства, если только возмещаемая сумма генерирующей единицы не может быть определена без учета данного обязательства.

Это связано с тем, что справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие и ценность использования генерирующей единицы определяются без учета денежных потоков, относящихся к активам, не являющимся частью генерирующей единицы, и признанным обязательствам (см. пункты и ).

77 В случае группировки активов для оценки возмещаемой суммы важно включить в генерирующую единицу все активы, которые создают или обычно обеспечивали соответствующие денежные притоки. В противном случае может показаться, что генерирующая единица является полностью возмещаемой, хотя на самом деле в ее отношении возник убыток от обесценения. В некоторых случаях, несмотря на то, что некоторые активы участвуют в создании расчетных будущих денежных потоков генерирующей единицы, они не могут быть отнесены к такой генерирующей единице на рациональной и последовательной основе. Это может произойти в отношении гудвила или корпоративных активов, таких как активы головного офиса. В пунктах - содержится объяснение, что делать с такими активами при проведении теста генерирующей единицы на обесценение.

78 Может быть необходимо проанализировать некоторые признанные обязательства, чтобы определить возмещаемую сумму генерирующей единицы. Это может иметь место в том случае, когда выбытие генерирующей единицы потребовало бы от покупателя принятия на себя обязательства. В данном случае справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие (или расчетные денежные потоки от окончательного выбытия) единицы, генерирующей денежные средства, является ценой совместной продажи активов генерирующей единицы и обязательства за вычетом затрат на выбытие. Чтобы провести разумное сопоставление балансовой стоимости генерирующей единицы и ее возмещаемой суммы, балансовая стоимость обязательства вычитается при определении как ценности использования генерирующей единицы, так и ее балансовой стоимости.

Пример

Компания эксплуатирует шахту в стране, в которой законодательство предусматривает, что по окончании деятельности по добыче собственник должен восстановить занимаемый участок. Затраты на восстановление включают восстановление вскрышных пород, которые должны быть удалены до начала добычи. Оценочное обязательство по затратам на восстановление вскрышных пород признавалось по мере их удаления. Сумма оценочного обязательства была включена в состав себестоимости шахты и амортизируется в течение срока полезного использования шахты. Балансовая стоимость оценочного обязательства по затратам на восстановление составляет 500 д.е. (a), что равно приведенной стоимости затрат на восстановление.

Организация проверяет шахту на обесценение. Генерирующей единицей для шахты является сама шахта целиком. Организация получила несколько предложений о покупке шахты по цене около 800 д.е. Данная цена отражает то, что покупатель принимает на себя обязанность по восстановлению вскрышных пород. Затраты на выбытие шахты пренебрежимо малы. Ценность использования шахты приблизительно составляет 1 200 д.е., не включая затраты на восстановление. Балансовая стоимость шахты равна 1 000 д.е.

Справедливая стоимость генерирующей единицы за вычетом затрат на выбытие составляет 800 д.е. Данная сумма учитывает затраты на восстановление, в отношении которых уже создано оценочное обязательство. Следовательно, ценность использования генерирующей единицы определяется после учета затрат на восстановление и по расчетам составляет 700 д.е. (1 200 д.е. минус 500 д.е.). Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет 500 д.е., что включает в себя балансовую стоимость шахты (1 000 д.е.) минус балансовую стоимость оценочного обязательства по затратам на восстановление (500 д.е.). Следовательно, возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает ее балансовую стоимость.

(a) В настоящем стандарте денежные суммы выражены в "денежных единицах" (д.е.).

79 По практическим соображениям возмещаемая сумма генерирующей единицы иногда определяется после учета активов, которые не входят в генерирующую единицу (например, дебиторской задолженности или прочих финансовых активов), или признанных обязательств (например, кредиторской задолженности, пенсионных обязательств и прочих оценочных обязательств). В таких случаях балансовая стоимость генерирующей единицы увеличивается на сумму балансовой стоимости таких активов и уменьшается на сумму балансовой стоимости таких обязательств.

Гудвил

Распределение гудвила между единицами, генерирующими денежные средства

80 В целях проведения теста на обесценение гудвил, приобретенный при объединении бизнесов, должен с даты приобретения распределяться между всеми генерирующими единицами или группами генерирующих единиц приобретателя, которые, как ожидается, выиграют от синергии в результате объединения, независимо от того, отнесены ли другие активы и обязательства объекта приобретения к данным единицам или группам единиц. Каждая единица или группа единиц, к которой таким образом отнесен гудвил, должна:

(a) представлять самый низкий уровень организации, на котором гудвил может отслеживаться для целей внутреннего управления; и

(b) быть не крупнее операционного сегмента до агрегирования, как этот термин определен в пункте 5 МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" .

81 Гудвил, признанный при объединении бизнесов, является активом, представляющим будущие экономические выгоды от других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не поддаются индивидуальной идентификации и отдельному признанию. Гудвил не генерирует денежные потоки независимо от других активов или групп активов, но часто участвует в денежных потоках многих генерирующих единиц. Иногда гудвил не может быть обоснованно распределен между отдельными генерирующими единицами, а только между группами генерирующих единиц. Поэтому самым низким уровнем организации, на котором гудвил отслеживается для целей внутреннего управления, иногда является ряд генерирующих единиц, с которыми он связан, но между которыми не может быть распределен. В пунктах - и ссылки на генерирующую единицу, к которой отнесен гудвил, также считаются ссылками на группу генерирующих единиц, к которой отнесен гудвил.

82 Применение требований пункта приводит к тому, что гудвил проверяется на обесценение на уровне, который отражает то, каким образом организация осуществляет свою деятельность, и с которым гудвил естественным образом может быть ассоциирован. Следовательно, в разработке дополнительных систем отчетности обычно нет необходимости.

83 Генерирующая единица, к которой отнесен гудвил для целей проведения теста на обесценение, может не совпадать с уровнем, к которому гудвил относится в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений валютных курсов" в целях оценки прибыли и убытков от курсовой разницы. Например, если в соответствии с МСФО (IAS) 21 организация должна отнести гудвил на сравнительно низкие уровни в целях оценки прибыли и убытков от курсовой разницы, от нее не требуется проверять гудвил на обесценение на том же уровне, если она не отслеживает гудвил на этом уровне для целей внутреннего управления.

84 Если первоначальное распределение гудвила, приобретенного при объединении бизнесов, не может быть завершено до конца годового периода, в котором произошло объединение бизнесов, такое первоначальное распределение должно завершиться до конца первого годового периода, начинающегося после даты приобретения.

86 Если гудвил отнесен к генерирующей единице и организация ликвидирует деятельность, осуществляемую данной единицей, гудвил, ассоциируемый с выбывающей деятельностью:

(a) включается в балансовую стоимость деятельности при определении прибыли или убытка от выбытия; и

(b) оценивается исходя из относительной стоимости выбывшей деятельности и части сохраненной генерирующей единицы, если только организация не может обосновать применение какого-то другого метода, который лучше отражает гудвил, ассоциируемый с выбывшей деятельностью.

Пример

Организация продает за 100 д.е. деятельность, которая была частью генерирующей единицы, к которой был отнесен гудвил. Гудвил, отнесенный к этой единице, не может быть обоснованно идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем сама единица. Возмещаемая сумма оставшейся части генерирующей единицы составляет 300 д.е.

Поскольку гудвил, отнесенный к генерирующей единице, не может быть идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем сама единица, гудвил, ассоциируемый с выбывшей деятельностью, оценивается на основе относительной стоимости выбывшей деятельности и оставшейся части единицы. Следовательно, 25 процентов гудвила, отнесенного к генерирующей единице, включается в балансовую стоимость проданной деятельности.

87 Если организация реорганизует свою отчетную структуру таким образом, что это изменит состав одной или нескольких генерирующих единиц, к которым был отнесен гудвил, то должно быть произведено перераспределение гудвила между затронутыми реорганизацией единицами. Такое перераспределение гудвила производится с использованием метода относительной стоимости, аналогично методу, использованному при ликвидации организацией деятельности, являющейся частью генерирующей единицы, если только организация не сможет обосновать применение иного метода, который лучше отражает гудвил, относящийся к реорганизованным единицам.

Пример

Гудвил был ранее отнесен к генерирующей единице A. Гудвил, отнесенный к A, не может быть обоснованно идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем A. Единица A должна быть разделена и интегрирована в три другие генерирующие единицы - B, C и D.

Поскольку гудвил, отнесенный к A, не может быть обоснованно идентифицирован или соотнесен с группой активов на более низком уровне, чем A, он перераспределяется между единицами B, C и D на основе относительной стоимости трех частей A до их интеграции в B, C и D.

Тестирование на обесценение единиц, генерирующих денежные средства, в состав которых входит гудвил

88 В том случае, если, как указано в пункте , гудвил связан с генерирующей единицей, но не отнесен к этой единице, такая единица должна быть проверена на обесценение, если существуют признаки возможного ее обесценения, путем сравнения балансовой стоимости единицы без учета гудвила с ее возмещаемой суммой. Убытки от обесценения должны признаваться в соответствии с пунктом .

89 Если генерирующая единица, описанная в пункте , включает в свою балансовую стоимость нематериальный актив, который имеет неопределенный срок полезного использования или еще не готов к использованию, и такой актив может быть проверен на обесценение только в составе генерирующей единицы, пункт предписывает, чтобы такая генерирующая единица также ежегодно проверялась на обесценение.

90 Генерирующая единица, к которой отнесен гудвил, должна проверяться на обесценение ежегодно, а также при наличии признаков возможного обесценения путем сравнения балансовой стоимости единицы, включая гудвил, с ее возмещаемой суммой. Если возмещаемая сумма единицы превышает ее балансовую стоимость, такая единица и отнесенный к ней гудвил считаются необесцененными. Если балансовая стоимость единицы превышает ее возмещаемую сумму, организация признает убыток от обесценения в соответствии с пунктом .

91 - 95 [Удалены]

Сроки проведения теста на обесценение

96 Ежегодный тест на обесценение генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, может проводиться в любое время в течение годового периода, при условии, что такой тест проводится каждый год в одно и то же время. Разные генерирующие единицы могут проверяться на обесценение в разное время. Однако, если гудвил или его часть, отнесенная к генерирующей единице, приобретен при объединении бизнесов в течение текущего годового периода, такая единица должна быть проверена на обесценение до конца текущего годового периода.

97 Если активы, составляющие генерирующую единицу, к которой отнесен гудвил, проверяются на обесценение в то же время, что и единица, содержащая гудвил, они должны проверяться на обесценение до проверки единицы, содержащей гудвил. Аналогично, если генерирующие единицы, составляющие группу генерирующих единиц, к которой был отнесен гудвил, проверяются на обесценение в то же время, что и группа единиц, содержащих гудвил, отдельные единицы должны проверяться на обесценение до того, как проверяется на обесценение группа единиц, содержащая гудвил.

98 На момент проведения теста на обесценение генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, могут существовать признаки обесценения актива, находящегося в составе единицы, содержащей гудвил. В таком случае организация проверяет на обесценение актив и признает убыток от обесценения в отношении такого актива до проверки на обесценение генерирующей единицы, содержащей гудвил. Аналогично могут существовать признаки обесценения генерирующей единицы, входящей в состав группы единиц, содержащей гудвил. В таком случае организация сначала проверяет на обесценение генерирующую единицу и признает убыток от обесценения в отношении такой единицы до проведения теста на обесценение группы единиц, к которой отнесен гудвил.

99 Последний подробный расчет возмещаемой суммы генерирующей единицы, к которой отнесен гудвил, проведенный в предшествующем периоде, может использоваться для проведения теста на обесценение такой единицы в текущем периоде при условии соблюдения следующих критериев:

(a) активы и обязательства, составляющие единицу, существенно не изменились со времени последнего расчета возмещаемой суммы;

(b) по результатам последнего расчета возмещаемая сумма значительно превышала балансовую стоимость единицы; и

(c) исходя из анализа произошедших со времени последнего расчета возмещаемой суммы событий и изменившихся с этого времени обстоятельств маловероятно, что текущая возмещаемая сумма будет ниже балансовой стоимости единицы.

Корпоративные активы

100 Корпоративные активы включают активы групп или подразделений, такие как здание головного офиса или подразделения организации, оборудование для электронной обработки данных или научно-исследовательский центр. Структура организации влияет на то, соответствует ли актив приведенному в настоящем стандарте определению корпоративных активов для конкретной генерирующей единицы. Отличительной особенностью корпоративных активов является то, что они не создают денежные притоки независимо от других активов или групп активов и их балансовая стоимость не может быть полностью отнесена на рассматриваемую генерирующую единицу.

101 Поскольку корпоративные активы сами по себе не создают денежные притоки, возмещаемая сумма отдельных корпоративных активов не может быть определена, если только руководство не примет решение о выбытии актива. Вследствие этого, если существуют признаки возможного обесценения корпоративного актива, возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы или группы генерирующих единиц, к которой принадлежит этот актив, и сравнивается с балансовой стоимостью этой генерирующей единицы или группы генерирующих единиц. Убыток от обесценения признается в соответствии с пунктом .

102 При проведении теста генерирующей единицы на обесценение организация идентифицирует все корпоративные активы, которые связаны с рассматриваемой генерирующей единицей. Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:

(a) может быть на разумной и последовательной основе отнесена к такой единице, организация сравнивает балансовую стоимость единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенную на генерирующую единицу, с ее возмещаемой суммой. Убытки от обесценения должны признаваться в соответствии с пунктом ;

(b) не может быть на разумной и последовательной основе отнесена к такой единице, организация:

(i) сравнивает балансовую стоимость единицы, не включая корпоративный актив, с ее возмещаемой суммой и признает убыток от обесценения в соответствии с пунктом ;

(ii) идентифицирует наименьшую группу генерирующих единиц, в которую входит рассматриваемая генерирующая единица и к которой может быть отнесена часть балансовой стоимости корпоративного актива на разумной и последовательной основе; и

(iii) сравнивает балансовую стоимость такой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенную к такой группе единиц, с возмещаемой суммой этой группы единиц. Убыток от обесценения должен признаваться в соответствии с пунктом .

103 В иллюстративном примере 8 показано применение данных требований к корпоративным активам.

Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные средства

104 Убыток от обесценения признается в отношении генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, к которой отнесен гудвил или корпоративный актив), только если возмещаемая сумма единицы (группы единиц) меньше балансовой стоимости единицы (группы единиц). Убыток от обесценения относится на уменьшение балансовой стоимости активов единицы (группы единиц) следующим образом:

(a) сначала на уменьшение балансовой стоимости гудвила, отнесенного к генерирующей единице (группе единиц); и

(b) затем на другие активы единицы (группы единиц) пропорционально балансовой стоимости каждого актива в единице (группе единиц).

Эти уменьшения балансовой стоимости должны рассматриваться как убытки от обесценения по отдельным активам и признаваться в соответствии с пунктом .

105 При распределении убытка от обесценения в соответствии с пунктом организация не должна уменьшать балансовую стоимость актива ниже наибольшего значения из перечисленных ниже:

(a) его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если ее можно оценить);

(b) его ценности использования (если ее можно определить); и

Сумма убытка от обесценения, которая в противном случае была бы отнесена к активу, должна быть пропорционально распределена между другими активами единицы (группы единиц).

106 Если оценка возмещаемой суммы каждого отдельного актива генерирующей единицы невозможна, настоящий стандарт предписывает произвольное распределение убытка от обесценения между активами этой единицы, за исключением гудвила, поскольку все активы генерирующей единицы работают вместе.

107 Если возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена (см. пункт ):

(a) убыток от обесценения актива признается, если его балансовая стоимость выше, чем наибольшая из величин: его справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или результаты процедуры распределения, описанной в пунктах и ; и

(b) никаких убытков от обесценения актива не признается, если соответствующая генерирующая единица не обесценена. Это применимо, даже если справедливая стоимость актива за вычетом затрат на выбытие меньше, чем его балансовая стоимость.

Пример

Станку причинен физический ущерб, но он все еще работает, хотя и не настолько хорошо, как до того, как был поврежден. Справедливая стоимость станка за вычетом затрат на выбытие меньше его балансовой стоимости. Станок не обеспечивает независимых денежных притоков. Наименьшая идентифицируемая группа активов, в которую входит станок и которая обеспечивает денежные притоки, являющиеся в значительной степени независимыми от денежных притоков от других активов, - это производственная линия, к которой относится станок. Возмещаемая сумма производственной линии показывает, что такая линия, взятая в целом, не обесценилась.

Допущение 1: Бюджеты/прогнозы, утвержденные руководством, свидетельствуют об отсутствии у руководства намерения заменить станок.

Возмещаемая сумма одного только станка не может быть оценена, поскольку его ценность использования:

(a) может отличаться от его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие; и

(b) может определяться только для генерирующей единицы, к которой относится станок (производственной линии).

Производственная линия не обесценилась. Следовательно, никаких убытков от обесценения в отношении станка не отражается. Тем не менее организации, возможно, понадобится пересмотреть оценку срока или метода амортизации данного станка. Возможно, необходим более короткий срок амортизации или ускоренный метод амортизации, чтобы отразить ожидаемый оставшийся срок полезного использования станка или то, каким образом организация предполагает распорядиться экономическими выгодами.

Допущение 2: Бюджеты/прогнозы, утвержденные руководством, отражают намерение руководства заменить станок и продать его в ближайшем будущем. Денежные потоки, возникающие в результате продолжения эксплуатации станка до его выбытия, оцениваются как пренебрежимо малые.

Ценность использования станка может быть оценена как приблизительно равная его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие. Следовательно, можно определить возмещаемую сумму самого станка без учета генерирующей единицы, к которой он принадлежит (то есть производственной линии). Поскольку справедливая стоимость станка за вычетом затрат на выбытие меньше его балансовой стоимости, в отношении станка признается убыток от обесценения.

108 После применения требований пунктов и в отношении оставшейся суммы убытка от обесценения генерирующей единицы должно признаваться обязательство, только если это требуется другим МСФО.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» подробно описывает порядок выявления обесценения активов и отражения его в учете. Так как международные стандарты требуют, чтобы актив отражался в отчетности по стоимости, не превышающей сумму денежных потоков, которые компания ожидает от него получить в будущем.

Когда проверять на обесценение

Большинство активов проверяют на обесценение только при наличии признаков возможного обесценения. Их наличие рассматривают на каждую отчетную дату.

Признаки обесценения в МСФО (IAS) 36

К внутренним признакам обесценения можно отнести:

• моральный износ или физическое повреждение актива;
• значительные изменения в интенсивности или способе использования актива, которые оказывают негативное влияние на компанию (например, простой актива, планы по продаже актива до наступления ранее ожидаемых сроков его выбытия);
• показатели того, что экономическая эффективность актива ниже или будет ниже, чем ожидалось.

Даже при наличии признаков обесценения проверка на обесценение может не потребоваться. Например, проверка будет не нужна, если согласно предыдущим расчетам возмещаемая сумма актива значительно превышала его балансовую стоимость, и не было событий, устраняющих данную разницу. Аналогично предыдущий анализ может показать, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к одному или нескольким признакам обесценения.

Читайте также :

Зачем читать : в этом году у некоторых компаний сумма убытков от обес­ценения на­верняка вырастет. Поэтому специалистам по МСФО придется потрудиться – рассчитать возмещаемую стоимость по таким активам. Задача усложнится, е­сли в состав генерирующей единицы входят корпоративные активы.

Зачем читать : стандарт по оценочным обязательствам не дает всех вариантов учета. Поэтому у компаний возникают вопросы по операциям, которые не описаны в стандарте. Комитет по разъяснениям МСФО предложил варианты решений к четырем из них.

Как определить возмещаемую стоимость cогласно МСФО (IAS) 36

В ходе проверки компания должна определить, превышает ли возмещаемая стоимость актива его балансовую стоимость. Если превышает, то обесценения нет.

Согласно МСФО (IAS) 36 возмещаемая величина – это наибольшее из:

1. Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его выбытие.
2. Ценности использования актива.

Справедливая стоимость существенно отличается от ценности использования. Справедливая стоимость отражает допущения, которые участники рынка могут использовать при установлении цены актива. Ценность использования рассчитывают на основе факторов, которые характерны для конкретной компании. Например, ценность использования может отражать синергетический эффект между оцениваемым активом и прочими активами, юридические права или правовые ограничения, специфические для компании, налоговые выгоды или налоговое бремя, специфическое для компании.

Обратите внимание!

Иногда достаточно рассчитать только одну величину – либо справедливую стоимость за вычетом затрат выбытие, либо ценность использования актива (в зависимости от того, какую из них проще определить). Если одна из них превышает балансовую стоимость актива, то актив не обесценился.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие

Справедливая стоимость – цена, которую компания получит при продаже актива в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Ее определяют согласно требованиям МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости». Обычно этот показатель можно оценить даже при отсутствии котировок на идентичный актив на активном рынке. Если нельзя надежно оценить справедливую стоимость, компания может использовать в качестве возмещаемой суммы актива его ценность использования.

Под затратами на выбытие МСФО (IAS) 36 понимает дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с выбытием актива. (См. так же ) К ним можно отнести затраты на юридическое оформление сделки, предпродажную подготовку актива или затраты на демонтаж. А вот затраты по привлечению финансирования и расходы по налогу на прибыль нельзя считать затратами на выбытие.

Вас также могут заинтересовать эти статьи :

Зачем читать : Стандарт по финансовым инструментам, который надо применять с 2018 года, требует проверять, что платежи по договору направлены только на погашение основного долга и процентов на текущую задолженность. Проведем такой тест на примере конкретного договора, чтобы вы не ошиблись в отчетности.

Зачем читать : МСФО (IAS) 23 действует давно, но вопросы к учету затрат по займам остаются. Разработчики стандарта разъяснили пять таких вопросов: когда прекращать капитализацию затрат по займам, какие затраты на квалифицируемый актив включать в расчет и учитывать ли курсовые разницы, как признавать капитализированные проценты и что такое затраты на общие цели.

Ценность использования в МСФО 36

Ценность использования – приведенная стоимость будущих денежных потоков, которые компания ожидает получить от актива. Чтобы определить ценность использования актива, МСФО (IAS) 36 предлагает:

a) оценить будущие денежные притоки и оттоки, возникающие при использовании актива и при его последующем выбытии;

б) применить соответствующую ставку дисконтирования по отношению к таким денежным потокам в будущем.

Обратите внимание!

Единой методологии определения денежных потоков и ставки дисконтирования не существует. В МСФО (IAS) 36 даны общие рекомендации по расчету данных показателей.

Денежные потоки рассчитывают на основе данных последних финансовых бюджетов, утвержденных руководством. Максимальный период прогноза – пять лет, если только более длительный период не оправдан. Дело в том, что подробных и надежных финансовых бюджетов в отношении будущих денежных потоков на более длительный срок обычно не существует.

С момента окончания пятилетнего прогнозного периода денежные потоки экстраполируют в будущее до конца срока полезного использования актива. Для этого используют нулевой или уменьшающийся темп роста. В редких случаях можно применять увеличивающийся темп роста. Его использование необходимо обосновать объективной информацией о характере жизненного цикла продукта или отрасли промышленности.

Потоки денежных средств для расчета ценности использования будут индивидуальными для каждой компании. В расчет включают:

1) денежные притоки от продолжения использования актива;

2) затраты денежных средств (денежные оттоки), которые необходимы для генерирования денежных притоков от продолжающегося использования актива (включая накладные расходы, которые можно отнести напрямую или распределить на актив). Например, затраты на текущий ремонт и обслуживание актива;

3) чистый денежный поток от выбытия актива в конце срока его полезного использования. Ее определяют аналогично справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие.

Оценки будущих денежных потоков не должны включать:

1. Денежные потоки, связанные с усовершенствованием или модернизацией актива. То есть денежные потоки оценивают исходя из текущего состояния актива или при условии поддержания его в текущем состоянии.
2. Денежные потоки, ожидаемые в связи с будущей реструктуризацией, в отношении которой пока нет никаких обязательств.

Кроме того, не учитывают оттоки денежных средств, необходимые для погашения обязательств, в отношении которых уже был создан резерв; денежные потоки от финансовой деятельности; поступления или выплаты налога на прибыль .

Обратите внимание!

При расчетах справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и ценности использования актива МСФО (IAS) 36 разрешает использовать расчетные оценки, средние величины и упрощенные вычисления.

Что такое ЕГДС

Проверить отдельные активы на предмет обесценения не всегда возможно. Например, для гудвила нельзя определить справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие. А для отдельных объектов основных средств зачастую невозможно рассчитать ценность использования. Так как денежные потоки, используемые для определения ценности использования, обычно создаются не конкретным активом, а группой активов. В таком случае проверку на обесценение проводят для группы активов. Для этих целей МСФО (IAS) 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства. (См.так же мсфо ias 2)

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные потоки, в значительной степени независимые от денежных потоков от других активов или групп активов.

Для определения ЕГДС необходимо применить суждение.

Пример

Компания владеет частной железной дорогой для обеспечения своей добывающей деятельности. Железную дорогу можно продать только по стоимости металлолома. А денежные потоки от нее невозможно определить отдельно от потоков по другим активам шахты.

Возмещаемую сумму частной железной дороги оценить нельзя, поскольку невозможно определить ее ценность использования. Вероятно, она отличается от стоимости металлолома. Поэтому компания оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой относится железная дорога, то есть всей шахты.

ЕГДС нужно определять последовательно от периода к периоду в отношении одних и тех активов или групп активов, если только изменение не оправдано.

В состав ЕГДС входят только активы, которые непосредственно к ней относятся, либо которые можно распределить на нее на разумной и последовательной основе. Например, гудвил, корпоративные активы (здания центрального аппарата и т. д.).

Как учитывать обесценение

Если в ходе проверки обнаружится, что возмещаемая стоимость ниже балансовой стоимости актива, на сумму разницы нужно признать убыток от обесценения. Балансовую стоимость актива уменьшают до возмещаемой суммы. Убыток от обесценения признают в составе прибыли или убытка. Исключение – активы, которые учитывают по переоцененной стоимости (например, основное средство). Убыток от обесценения переоцененного актива учитывают как уменьшение суммы переоценки. Амортизационные отчисления нужно скорректировать в соответствии с пересмотренной балансовой стоимостью.

Если убыток от обесценения признается в отношении ЕГДС, учет несколько усложняется. Убыток от обесценения нужно распределить между всеми активами, входящими в ЕГДС, в следующем порядке:

1. Сначала уменьшают балансовую стоимость гудвила, входящего в ЕГДС.
2. Затем уменьшают балансовую стоимость других активов ЕГДС пропорционально балансовой стоимости каждого актива.

Если отдельный актив ЕГДС явно обесценился, убыток от обесценения сначала нужно отнести на этот актив. Затем распределить оставшуюся сумму между другими активами ЕГДС. Важно проследить, чтобы балансовая стоимость каждого актива ЕГДС не оказалась ниже наибольшего из значений:

a) справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (если ее можно оценить);

б) ценности использования (если ее можно определить);

Обратите внимание!

Если обесценился только отдельный актив в рамках ЕГДС, но в целом ЕГДС не обесценилась, убыток от обесценения не признают.

Пример

На 1 января 2018 года компания имела одну ЕГДС, которая включает гудвил, земельный участок, здание и оборудование, балансовой стоимостью 100, 150, 450 и 300 тыс. руб. соответственно. В марте 2018 г. на территории компании произошел пожар, в результате которого существенно повредилось оборудование. Дальнейшее его использование невозможно. Из-за этого по оценкам компании возмещаемая стоимость ЕГДС составляет 400 тыс. руб. Справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие земельного участка и здания равна 120 и 215 тыс. руб. соответственно.

Компания определяет, что следует признать убыток от обесценения ЕГДС в сумме 600 тыс. руб. (1000 – 400). Распределить убыток от обесценения нужно следующим образом:

Актив	Балансовая стоимость, тыс. руб.	Распределение убытка от обесценения, тыс. руб.	Балансовая стоимость после признания обесценения, тыс. руб.
Земельный участок
Оборудование
Итого

Сначала следует признать убыток от обесценения оборудования в сумме 300 тыс. руб., поскольку его можно явно оценить. Далее уменьшают балансовую стоимость гудвила до нуля (убыток в сумме 100 тыс. руб.). Оставшуюся сумму убытка 200 тыс. руб. (600 – 300 – 100) распределяют между прочими активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости. То есть на земельный участок следует отнести 50 тыс. руб. убытка (150/(150+450) х 200), а на здание – 150 тыс. руб. (450/(150+450) х 200). Однако в этом случае балансовая стоимость земельного участка будет равна 100 тыс. руб. (150 – 50) и окажется ниже его справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие (120 тыс. руб.). Поэтому на земельный участок можно отнести только 30 тыс. руб. убытка. Оставшуюся сумму следует отнести на здание – 170 тыс. руб. (200 – 30).

Восстановление убытка от обесценения

В последующие периоды после признания убытка от обесценения следует также проводить проверку на обесценение, если есть основания полагать, что обесценение может продолжиться либо размер ранее признанного убытка может уменьшиться.

Восстановление убытка от обесценения обычно признают в составе прибыли или убытка. В отношении активов, учитываемых по переоцененной стоимости, – как увеличение стоимости от переоценки. А вот убыток от обесценения гудвила в последующие периоды вернуть нельзя.

В учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина ( есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

• в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
• значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
• балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

• признаки морального устаревания или физической порчи актива.
• значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
• из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

1. нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
2. нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
3. приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

• Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
• Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.

Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».

Ценность использования актива

Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.

Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.

Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.

Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт

В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.

Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту . Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.

Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.

Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.

Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:

http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/

Иллюстративная задача на расчет обесценения актива

Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости. Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год. Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.

Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?

Решение

1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.

2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.

2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.

5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из , на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.

6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

• ОФП: основные средства — 248,685
• ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

Справедливая стоимость любого из активов коммерческой компании не может быть статичной. Некоторые активы под влиянием макроэкономических факторов дорожают, а другие со временем проходят процесс обесценения. В общем смысле понятие обесценения актива представляет собой многоступенчатый процесс снижения его финансово-экономического потенциала, уменьшения его ликвидности и доходности сверх размера удешевления в результате амортизации и инфляционных факторов. Это приводит к тому, что бухгалтерская стоимость актива может превысить теоретическую величину возмещения, которое предполагается получить в результате продажи этого актива на рынке справедливой стоимости.

Для того чтобы компании могли проверить свои активы на обесценение и корректно отобразить данные процессы в своей финансовой отчетности, был разработан прикладной стандарт МСФО IAS 36, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.

МСФО (IAS) 36 – Общие сведения

Стандарт МСФО 36 разработан как регламент, определяющий порядок учета активов коммерческой компании таким образом, чтобы сумма бухгалтерской балансовой оценки не превышала справедливый размер стоимости актива. При этом превышением балансовой стоимости принято признавать не только превышение над стоимостью продажи, но и превышение над совокупным размером экономических выгод и доходов которые фирма может извлечь из использования данного актива. Когда наступает такой момент относительно финансовой ценности актива, такое событие свидетельствует, что актив обесценился, и тогда в соответствии с IAS 36 компания должна отразить свой убыток от обесценения (УО) .

Стандарт IAS 36 используется для оценки/учета обесценения всех активов коммерческой компании вне зависимости от типа и рынка использования, за исключением тех, учет которых регулируется другими стандартами. Например, из сферы применения МСФО IAS 36 исключены запасы, активы по договорам строительства, инвестиционное имущество и некоторые другие категории активов коммерческих фирм. Однако стандарт IAS 36 распространяется на такие финансовые активы, как дочерние фирмы, ассоциированные предприятия и активы, возникающие в результате совместной деятельности.

МСФО IAS 36 – особенности применения

Согласно логике МСФО индикатор обесценивания актива – это превышение его балансовой стоимости теоретического возмещения, которое может быть за него получено. Когда финансовый менеджмент компании идентифицирует вероятность обесценения актива, требуется незамедлительно оценить актив и его возмещаемую стоимость. Здесь же, вне зависимости от возникновения подозрений, в конце каждого периода отчетности необходимо проверить наличие признаков обесценения. Если идентификация процессов или признаков обесценения дала результат, компания должна исследовать возмещаемую стоимость актива.

Компаниям рекомендовано (вне зависимости от макроэкономической ситуации и рыночных факторов) ежегодно оценивать возмещаемую стоимость и риск обесценения нематериальных активов с неопределенным сроком службы, находящихся в пользовании. Такой аудит может состояться в любое время ежегодно, при условии прохождения каждый раз в одно и то же время. Первично признанный материальный актив должен пройти первый аудит на риски и признаки обесценения с оценкой возмещаемой стоимости не позднее конца первого годового периода.

Согласно МСФО IAS 36 предприятие должно использовать все доступные ей внешние и внутренние источники сведений, которые могут помочь в идентификации признаков обесценения и оценке стоимости возмещения по активу.

К внешним источникам согласно МСФО 36 относятся:

• Показатели снижения стоимости актива в течение периода в темпе, значительно превышающем ожидаемый, при обычном использовании;
• Технические, рыночные, правовые и экономические условия, которые оказывают или в ближайшее время с большой вероятностью начнут оказывать негативное влияние на актив;
• Повышение рыночных процентных ставок, норм прибыли на инвестиции и других финансовых показателей, которые будут неблагоприятно влиять на ставку дисконтирования, учтенную в математических исчислениях стоимости актива.

К внутренним источникам данных согласно IAS 36 относятся:

• Изменения в самой компании, которые могут выражаться в организационных или финансовых изменениях, которые окажут негативное влияние на актив;
• Физическая порча, техническое и моральное устаревание актива или резкое изменение конкурентных преимуществ аналогичных активов конкурентов;
• Изменения фактического использования актива: планы простоя, прекращения использования, планы выбытия и другие изменения процесса полезного применения актива;
• Появление признаков или сведений, которые указывают на серьезное снижение продуктивности актива и его экономической эффективности по сравнению с расчетными оценками;
• Наличие разрыва в финансовых потоках относительно актива, когда сумма, затраченная на покупку и ввод в пользование, а также расходуемая на текущую эксплуатацию актива, существенно превышает запланированный компанией бюджет;
• Ухудшение фактических данных финансовой выгоды от использования актива в сравнении с прогнозными и плановыми значениями в условиях отсутствия оперативных возможностей у компании повлиять на данную ситуацию;
• При оценке выгод от использования актива в прогнозном режиме фирма идентифицирует вероятность снижения денежных потоков, доходности, операционной прибыли или вообще – перспективное формирование операционных убытков и чистого выбытия денежных средств.

Данный перечень источников и факторов не является полным. В зависимости от организационной системы самой фирмы, ее менеджмента и принципов учетной политики могут быть использованы любые другие индикаторы и метрики, которые помогут выявить, оценить и учесть возможное обесценение актива фирмы. Проверка на обесценение, особенно факторов гудвилла, является индивидуальным процессом для каждой отдельно рассматриваемой компании. Поэтому не существует единого набора факторов и процессов, которые необходимо применять всем компаниям без исключения. Однако IAS 36 описывает перечисленные выше источники данных как преимущественные по методу обращения к ним и рекомендует дополнять свои оценки любыми другими существенными сведениями, которыми может воспользоваться компания.

Каждый корпоративный актив по-своему чувствителен к рыночным и экономическим изменениям, поэтому оценивать и анализировать необходимо с учетом данного допущения. Аналитическая работа может показать, что рассматриваемый актив не чувствителен к перечисленным выше факторам и может быть оценен только согласно индивидуальной системе показателей, разработанных конкретно для этого актива. В этом случае фирме необходимо оценить важность такой оценки для собственных пользователей отчетности и найти способ учета и оценки факторов обесценения такого актива.

Рассмотренная в данном параграфе ситуация в меньшей степени распространяется на материальные активы и в большей характерна для нематериальных. Обычно индивидуальные метрики требуются всевозможным материально-техническим и интеллектуальным активам, учет которых в принципе осложнен, но не может быть исключен из отчетности фирмы, находящейся на международной системе стандартов финансовой отчетности.

При учете обесценения активов компаниям рекомендовано быть максимально рациональными и стремиться к максимально сбалансированному составу данных. Например, после оценки размера рыночного возмещения становится очевидно, что его сумма превышает балансовую стоимость актива. Если превышение объективно согласно рыночным тенденциям, то фирма не должна переоценивать возмещаемую стоимость без наличия оснований для совершения таких действий или наличия факторов и событий, которые явно этого требуют. Однако если возмещаемая стоимость выглядит необъективно согласно рынку, тогда стандарт МСФО 36 рекомендует дополнительную аналитику и пересмотр оценок с применением другой методики.

Также возникновение/наличие признаков предполагаемого обесценения может являться следствием неверной оценки. Это в свою очередь может служить индикатором, демонстрирующим необходимость внесения изменений в методы учета, амортизации, оценки стоимости и других параметров актива в целях приведения данных к объективности. Согласно IAS 36 максимально корректный набор данных и максимально профессиональный подход к оценке обеспечат достоверность и высокую ценность такой отчетности.

УО согласно МСФО IAS 36 признается сумма, которая была идентифицирована в результате последовательного процесса, в котором на первом этапе было установлено, что возмещаемая стоимость меньше балансовой, а затем балансовая стоимость была скорректирована до значения возмещаемой. Эта разница (корректировка) и признается УО. Любой убыток фирмы от обесценения признается в прибыли/убытках незамедлительно, только если речь не идет об активе с переоцененной стоимостью. Убытки от переоцененного актива признаются в прочем совокупном доходе в размере прироста стоимости от переоценки актива.

Когда сумма УО становится больше балансовой стоимости актива, компания признает возникающее у нее обязательство, если этого требует другой стандарт, а амортизационные отчисления корректируются с учетом остаточного срока службы актива. При признании УО текущие и отложенные налоговые обязательства заново определяются путем оценки налоговой базы на основании скорректированной балансовой стоимости.

Стандартом МСФО IAS 36 предусмотрено, что оценка некоторых активов затруднена в связи с невозможностью их обособленного использования. Примером таких активов могут служить составные части предприятий, дополнительное оборудование в активах и прочие неотделимые от основного бизнеса ценности. Такие активы принято рассматривать в составе так называемых единиц генерирующих денежные средства, если не существует никакой возможности по индивидуальной оценке актива. Даже если все экономические выгоды от группы таких активов потребляются другими генерирующими единицами (например, в производственном процессе), такая группа все равно рассматривается как отдельная, генерирующая денежные средства единица, если компания может продать ее продукцию на открытом рынке.

Возрастание балансовой стоимости актива (кроме гудвилла), если не признавалось УО, признается как переоценка. Такое восстановление признается немедленно в прибыли и убытках, а любое восстановление убытков по переоцененному активу учитывается как увеличение суммы переоценки и признается в составе прочего совокупного дохода компании.

Согласно требованиям МСФО 36 компания должна раскрывать в своей финансовой отчетности всю необходимую информацию относительно обесценения активов для того, чтобы позволить пользователям отчетности сделать наиболее рациональные управленческие выводы. Такие сведения однозначно должны включать:

• Активы, затронутые обесценением и подвергнутые восстановлению от обесценения;
• Сумма УО, признанная компанией в периоде и в составе прочего совокупного дохода;
• Сумма восстановленных УО в периоде и сумма обесценения по переоцененным активам;
• Содержательные сведения относительно характера событий и обстоятельств, которые привели к признанию/восстановлению УО;
• Описания рассматриваемых генерирующих единиц, в составе которых рассматриваются активы;
• Приветствуется раскрытие компанией дополнительных сведений относительно процесса оценки активов.

Выводы и заключение

Учет убытков, связанных с обесценением активов фирмы, является сложным процессом в финансовой системе менеджмента современного предприятия. Рассмотренный нами стандарт МСФО IAS 36 является прикладным инструментом, который определяет совокупность методов, последовательность процедур и подходов, необходимых для корректного осуществления данного процесса. Данные обесценения активов, безусловно, имеют большую ценность для управленческого звена и пользователей отчетности, которые хотят оценить финансовое состояние фирмы и составить перспективный прогноз ликвидности предприятия на будущее.